近期，多名主播的税务问题引发了学术和实务界对直播服务所得税定性的大量讨论，其增值税定性问题却未引起足够关注。

这一定程度上源于，依照现行增值税规则，网络主播直播服务的增值税定性及所适用税目的厘清不必然导致税负的明显变化。然而，无论是所得税定性、抑或增值税定性，皆需回归至直播服务所蕴含的基础法律关系。而且，增值税发票在增值税抵扣与所得税扣除中都可发挥重要作用。因此，从理论层面明确增值税定性问题，不仅有利于衔接民法与税法，提升所得税法与增值税法之协调性，也有利于应对未来新兴业态对税制的持续挑战，优化增值税制度。

实践中，主播提供的直播服务是一个涵义丰富的概念，可能不限于一项单一的服务。直播服务不仅在内容上牵涉甚广，可能包括引流吸粉、推销商品或服务；在交易对象上也可能有所分别，既可为平台提供直播服务、塑造平台直播品牌，也可为商家提供直播服务、替商家销售商品或服务。主播收取的对价亦存在多种形式：平台支付的签约费与收益提成，商家支付的“坑位费”与销售佣金，共同构成主播的主要收益来源。因此，对直播服务的增值税定性有必要根据服务的属性进行类型化区分，不宜一概而论。

网络主播与直播平台之间存在何种法律关系，将决定主播从平台处获得的收入是否应当缴纳增值税，应按何种税目缴纳增值税。有关法律关系的探讨，主要存在劳动关系、劳务关系之争论。如果平台和主播个人存在劳动关系，主播则属于平台的雇员，所获报酬属于工资薪金，主播提供的直播服务无需缴纳增值税。按照我国劳动法相关规定，主播很难被认定为平台雇员。因为实务中，平台一般不会与主播签署劳动合同，支付主播工资，更不会为主播缴纳社保。如果平台和主播之间存在劳务关系，主播应就所提供服务缴纳增值税，则涉及主播向平台提供哪一类服务之疑问。

针对主播入驻平台、在平台提供直播服务，平台向主播支付签约费与其他收益提成、并承诺向主播提供一系列的宣传推广营销服务以提升主播知名度与曝光度的情形，主播的直播服务可被定位于文艺表演服务或广播影视节目（作品）发行服务。

在实务中，平台与主播的合作常常以《演艺经纪合同》的形式约定，主播将其独家排他性互联网演艺经纪管理签予直播平台。如果完全遵循合同的表述，主播的直播服务可被归于《全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税2016年36号文，下文简称“36号文”）所定义的文化服务中的文艺表演服务。然而，文艺表演服务的定义，36号文并未详细说明。该税目产生于直播服务兴盛发展之前，是否可全然表达直播服务中的主播观众互动、观众参与感、即时性等新兴特征，值得商榷。

其实，36号文定义的广播影视节目（作品）发行服务，一定程度上也符合直播服务的内涵。广播影视节目（作品）发行服务，是指以分账、买断、委托等方式，向影院、电台、电视台、网站等单位和个人发行广播影视节目（作品）以及转让体育赛事等活动的报道及播映权的业务活动。因为，

第一，分账、买断、委托等形式基本契合现在平台和主播的合作模式，平台既可以买断主播的独家直播权，也可以与主播协商具体事项及收益的分成比例，或者仅对主播提供必要协助与技术支持；

第二，直播服务可以被理解为一项广义上的节目（作品），并不一定以已完结的节目为约束前提，毕竟传统节目也存在现场直播的形式。从这个角度看，广播影视节目发行服务似乎更契合直播服务的特点。

若主播为商家“带货”，以销售商品与服务为主要目的，其提供的“带货直播服务”可适用经纪代理服务这一税目。虽然不同主播的直播内容多种多样，但从培养路径和发展趋势看，主播可大体被区分为旨在推广商品服务的“带货”主播，以及旨在分享生活经历的旅游主播、美食主播等，和从事教学或培训的教育类主播等各种类型。除了带货主播外，其他类型的主播更倾向于在内容的独特性、设计的新颖性方面吸引关注与提升曝光率，从其他渠道获得经济收益。

根据36号文，经纪代理服务是指各类经纪、中介、代理服务。包括金融代理、知识产权代理、货物运输代理、代理报关、法律代理、房地产中介、职业中介、婚姻中介、代理记账、拍卖等。带货主播提供的直播服务，实质上是借助主播的知名度与曝光度，替商家销售商品和服务，即便其中包含了推广服务、文艺表演、观众互动，这些内容仍以销售商品和服务为主要目的，仅发挥辅助功能，并非是直播服务中的核心内容，不能单独构成广告服务、文艺表演等税目。带货主播的收入，主要源于商家所支付的“坑位费”与佣金提成。虽然“坑位费”是主播在直播间上架商品或服务时一次性收取的费用，其本质也同按销售额比例收取的佣金费用一致，是商家向主播支付的代理销售商品服务的对价。

实践中，直播服务背后所涉及的法律关系多种多样，在主播、平台与商家之间皆存在不同的法律关系。平台和商家的身份亦可能重合。即便主播自身，也有以个人、工作室、公司名义直播之区分，故而造成直播服务的涉税问题错综复杂。但总而言之，判断直播服务的增值税定性问题，首先应考察主播、平台、商家的合同内容、权利义务，从中抽象出民事法律关系；其次基于民事法律关系，推演出增值税与所得税之定性。（2022-02-05）

（作者任宛立为暨南大学法学院/知识产权学院教师，武汉大学经济法博士）

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责编：李伟苗